企業破產程序中 新生稅款應如何定性

       企業進入破產程序后產生的稅款如何定性，企業破產法并沒有給出明確的安排。既然新生稅款并非破產債權，稅法又未豁免納稅義務，那么從企業破產法關于清償順序及相關概念的描述來看，將企業破產程序中的新生稅款界定為破產費用和共益債務，Z為合適。我們是專業初級會計培訓學校。歡迎各位來電咨詢！

　　企業進入破產程序后，辦理工商注銷之前，納稅主體并未消亡，如果發生應稅行為，依然產生納稅義務，稅收征管法和企業破產法均未規定企業進入破產程序后可予以豁免。因此，在企業破產程序中，稅務機關的身份是雙重的：就歷史欠稅而言，它是債權人;就新生稅款而言，它是主管稅務機關。對于歷史欠稅而言，稅務機關應當按照關于債權人的規定申報稅收債權;對于新生稅款，依然應由破產企業(包括管理人)申報納稅。但關于新生稅款的定性，企業破產法并沒有給出明確安排。

　　從解釋論視角來看，企業破產程序中的新生稅款，首先排除了“破產債權”性質，因為根據企業破產法第四十四條規定，破產債權的主要特征之一就是因破產程序啟動前發生的原因而成立，亦即破產債權的判斷以破產申請裁定受理時是否存在為準，只有人民法院受理破產申請時對債務人享有的債權才是破產債權。既然新生稅款并非破產債權，稅法又未豁免納稅義務，那么從企業破產法關于清償順序及相關概念的描述來看，將企業破產程序中的新生稅款界定為破產費用和共益債務，Z為合適。清算企業所得稅除外，因《財政部、國家稅務總局關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕60號)已有詳細規定。

　　根據企業破產法第四十一條和第四十二條規定，破產費用指的是破產受理后發生的破產案件的訴訟費用，管理、變價和分配債務人財產的費用，以及管理人執行職務的費用、報酬和聘用工作人員的費用;共益債務指的是破產受理后發生的因管理人或者債務人請求對方當事人履行雙方均未履行完畢的合同所產生的債務，債務人財產受無因管理所產生的債務，因債務人不當得利所產生的債務，為債務人繼續營業而應支付的勞動報酬和社會保險費用以及由此產生的其他債務，管理人或者相關人員執行職務致人損害所產生的債務，以及債務人財產致人損害所產生的債務。

　　對照上述概念和列舉情形，將新生稅款解釋為破產費用和共益債務，是存在空間的。例如：破產程序中處置破產財產新生的增值稅、印花稅等積極性質的稅種，可以歸為“變價和分配債務人財產的費用”，持續產生的房產稅、城鎮土地使用稅等消極性質的稅種，可以歸為“管理債務人財產的費用”;繼續履行破產申請受理前成立而債務人和對方當事人均未履行完畢的合同所產生的有關稅費，可以歸為“履行雙方均未履行完畢的合同所產生的債務”。這些新生稅款都是破產程序本身需要耗費的“成本”，符合破產費用和共益債務的內涵。筆者認同這樣的觀點：這些支出都是“在破產程序中為全體債權人的共同利益而支付的各項費用或者承擔的必要債務，主要目的旨在保障破產程序的順利進行，在使用效果上可以增進所有債權人的利益，因而享有優先于其他債務的受償權，在清償順序上處于Z優先的地位，因此在清算程序中可以用債務人的財產隨時清償?！?/span>

　　在其他國家和地區，也存在將破產程序中的新生稅款作為類似破產費用和共益債務對待的立法例子。例如，在美國破產法中，破產程序期間形成的稅款屬于破產費用，位于未擔保債權中的第一清償順位。日本破產法對于新生稅款的歸類比較精細，它將破產程序開始時納稅期限尚未屆滿或者納稅期限屆滿后未滿1年的稅收債權作為財團債權，大致對應我國法律上的破產費用，但將破產程序開始后產生的新的稅收債權，一般歸屬于劣后債權，相應的，破產程序開始后的新生稅款產生的滯納金，也作為劣后債權清償。如果用日本破產法來套用我國的稅種，按年度計算繳納的房產稅、城鎮土地使用稅可以歸入財團債權，而企業破產程序中處置財產產生的增值稅，則歸入劣后債權。在德國破產程序中，擔保債權人要向債務人的破產管理人支付占擔保物變現所得9%的確認費和變現費以及13%～18%的增值稅。在我國臺灣地區，破產財團成立后的應納稅款為財團費用，先于破產債權，隨時由破產財團清償?？傊?，將新生稅款作為破產費用和共益債務清償，既有企業破產法上的解釋空間，也有充分可借鑒的國際經驗。

　　需要指出的是，將新生稅款作為破產費用和共益債務的“隨時清償”，并不完全等同于“即時清償”?！半S時清償”更加偏重于清償順序，是為了確保破產程序的順利進行給予的一種保證，為了防止不能支付帶來的程序障礙。這從企業破產法第四十三條第二款“債務人財產不足以清償所有破產費用和共益債務的，先行清償破產費用”的表述可以看出，這是一種清償順序上的安排。如果一項破產費用和共益債務可以保證百分之百清償的情況下，就不必拘泥于“即時清償”。比如，某企業增值稅以1個月為1個納稅期，自期滿之日起15日內申報繳納，2017年2月1日進入破產程序，2017年3月1日發生一筆增值稅應稅行為，并非意味著3月1日當天就要向稅務機關申報繳納該筆增值稅銷項稅額，而是應當按照增值稅暫行條例等有關規定，將該筆應稅行為并入3月的當期應納增值稅(銷項稅額減去進項稅額)進行計算，在4月15日前申報繳納。

　　然而，將新生稅款界定為破產費用和共益債務，在邏輯上也并非完美無瑕。這是因為，這種論證重點著眼于新生稅款的“發生時間”和“發生過程”，而忽視了破產費用和共益債務的“對價性”“雙務性”“有償性”。必須看到，對于破產費用和共益債務的支出而言，收取方是負有一定義務、付出一定對價的。比如，破產財產的保管費用，管理人向保管人支付費用，保管人負有保管義務。也就是說，破產費用和共益債務的支出，是基于雙方的“交易行為”而由對方收取。但從單筆交易來看，稅收是由交易雙方之外的第三方(即國家)無償收取，收取方并未因此付出具體的對價。

　　在司法實踐中，多數案件是將企業破產程序中的新生稅款界定為破產費用和共益債務。例如，在“承德嘉泰房地產開發有限責任公司與承德市自動化計量儀器廠破產管理人債務糾紛案”中，法院認為新生稅款是在破產財產的管理、變價和分配中產生的，也是為了全體債權人的共同利益，應認定為破產費用、共益費用而優先支付。再如，在“廣發銀行股份有限公司佛山分行、佛山市南海廣億五金制品有限公司管理人申請破產清算、管理人責任糾紛案”中，法院認為，主管稅務機關多次提醒管理人變賣債務人資產時應如實申報銷售收入并申報繳納增值稅稅款，根據企業破產法第四十一條第(二)項及第四十三條的規定，上述稅金應屬于破產費用，應由債務人財產隨時清償。